EL DEFTERİ NEDİR?

Bazı mükellefler vergilemeyi ilgilendiren hesap ve işlemlerinin bir kısmını veya tamamını yasal defterlerin yanında başka defter veya ortamlarda tutabilmektedir. Bu tür kayıt yapmanın pek çok nedeni söz konusu olabilir. Hangi nedenle olursa olsun, mükellefin vergilendirmeye ilişkin hesap ve işlemlerini yasal defterleri dışındaki “El defteri” veya “özel defter”lere kaydetmesi vergi uygulamalarında “çift defter tutmak” olarak adlandırılmaktadır.

EL DEFTERİ KULLANMAK VEYA ÇİFT DEFTER TUTMAK SUÇ MUDUR?

Normal olarak mükellefin kanuni defterlerin yanında iş ve işlemlerini daha kapsamlı ve farklı boyutları ile takip etmek amacıyla ikinci bir defter tutması veya elektronik ortamlarda takip etmesinin önünde yasal bir engel yoktur. Bu nedenle, mükellefin yasal defterlerinin yanında, ayrıca el defteri kullanması veya iş ve işlemelerini ayrı bir bilgisayar programında takip etmesinin tek başına suç teşkil eden bir yanı bulunmamaktadır. Ancak, bu tür çift defter tutma şeklindeki işlemlerin arkasındaki en yaygın saikin vergi kaçırma olması konuyu özellikli hale getirmektedir. (1)

El defteri kullanmak veya çift deftere kayıt hangi durumda suç niteliği kazandığı konusunda; Vergi Usul Kanununun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359 uncu maddesine bakılmalıdır. VUK’un 359 uncu maddesinde; vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunanların defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmeleri durumunda on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı düzenlemesi yer almaktadır.

Yukarıdaki düzenleme uyarınca, mükellefin el defteri kullanması veya çift defter tabir edilecek şekilde, yasal defterlerin dışındaki defterlere hesap ve işlemlerini kaydetmesi tek başına vergi kaçakçılık suçunu oluşturmamaktadır. Çift defter tutmak nedeniyle Vergi kaçakçılık suçunun oluşumu için, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahını azalması sonucunu doğuracak şekilde başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmiş olması gerekmektedir. (2)

Mükellef hakkında çift defter tutmaktan dolayı “kaçakçılık suçu” raporu tanzimi için, öncelikle el defterlerindeki kayıtların vergi matrahını azaltıcı sonuç ortaya çıkarıp çıkarmadığı hususunun ortaya konulması gerekir.

EL DEFTERİ SADECE KAĞIT ORTAMINA YAPILAN KAYITLARLA MI İLGİLİDİR?

Vergi matrahını azaltmak amacıyla yasal defterler dışında kaydedilen ortamın illa “el defteri” şeklinde fiziki olarak bir defter olması şart değildir. Herhangi bir A4 kağıdı, ajanda, elektronik bir ortam, excel dosyası, word dosyası, cep telefonunun not alma uygulaması ve benzeri her türlü ortama yapılan kayıtlar vergi matrahını azalması sonucunu doğuruyorsa, çift deftere kayıt veya el defteri kullanma şeklinde muamele görerek vergi kaçakçılık suçunun konusunu oluşturacaktır. (3)

Yargı içtihatlarında, çifte kaydın yapıldığı ortamın önemi bulunmamaktadır. Kaydın alaleade el defterine yapılması ile bilgisayar ortamında olması arasında herhangi bir fark gözetilmemektedir. Her durumda, vergi matrahı ile ilgili olarak yasal defterler dışındaki kayıtlar mükellefin matrahının tespitinde mükellefin aleyhine delil olarak dikkate alınmaktadır. Nitekim Danıştay VDD. 13.12.2002 gün ve E.2002/480, K.2002/387 sayılı kararında

 “….ihbar eden kişi tarafından vergi idaresine sunulan bilgisayar disketinin idarece çözümlendiği ve işletmenin hasılat kayıtlarını içerdiğinin anlaşıldığı, elde edilen bu bilgiler hakkında şirket yetkilisinin ifadesine başvurulduğu ve düzenlenen tutanakla, bilgisayar disketine kayıtlı bulunan hasılatın işletmenin hasılat tutarı olduğunun saptandığı, şirket yetkilisinin anlatımı ve taşıma irsaliyesindeki emtia miktarıyla doğrulanan sözü edilen aygıt kaydının delil olarak kullanılmasında gerek bu nedenle, gerekse vergisi ihtilaflı dönemde tüm işlemlerin bilgisayar ortamında yönetilmesi nedeniyle yasaya aykırı bir yön bulunmadığı….. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği kurala bağlanmıştır…… şirketin kazancının bir kısmını beyan dışı bıraktığını ihbar eden kişi tarafından, vergi dairesine sunulan bilgisayar disketi idarece çözümlendiğinde, işletmenin hasılat kayıtlarını içerdiği anlaşılarak, elde edilen bu bilgilere ilişkin olarak şirket yetkilisi nezdinde düzenlenen tutanak ile de bilgisayar disketinde kayıtlı hasılatın işletmenin hasılat tutarı olduğu saptanmıştır.” Denilmek suretiyle bilgisayar ortamında tutulan çift kayıtların mükellef aleyhine delil teşkil ettiği hususu ortaya konulmuştur.

YARGIYA GÖRE; EL DEFTERLERİ MÜKELLEFİN ALEYHİNE DELİL TEŞKİL EDİYOR.

El defteri kullanma veya çift defter tutma filleri daha çok vergi incelemeleri, özellikle de aramalı incelemeler esnasında ortaya çıkmaktadır. Aramalı incelemeler sırasında ele geçirilen el defterleri ve diğer kayıtlara el konulmaktadır. Danıştay içtihadı, el defterlerindeki kayıtların vergiyi doğuran olayın tespiti, başka bir deyişle matrahının saptanmasında delil olarak kullanılabileceği yönündedir.

Mükellef veya yetkili adamı tarafından tutulduğunda uyuşmazlık bulunmayan bu tür defterlerdeki kayıtlar, yazılı ikrar beyyinesi oluşturmaktadır. Dolayısıyla; mükellefin aleyhine kanıt olarak hukuki değer taşımaktadırlar. (4)

Bu noktada mükellefin el defterlerinin delil olarak kullanılabilmesi için, söz konusu defter veya kayıtların idarece hukuka uygun şekilde elde edilmiş olması gereğinin altını çizmek gerekir. Yargıya intikal eden ihtilaflarda, el defterlerinin hakim kararı ile başlanılan “aramalı incelemeler” sırasında ele geçirilen ve tutanağa bağlanan el defterlerine ilişkin olduğu görülmektedir.

Danıştay içtihatlarında el defterlerinin kimin lehine delil niteliği taşıdığı hususu bariz bir şekilde ortaya konulmaktadır. Mükellef için bir tür yazılı ikrar anlamı taşıyan el defterleri, aksi ispat edilene kadar mükellef aleyhine, idare lehine delil niteliğine sahiptir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri 26.12.2008 gün ve E.2007/493  K.2008/754 sayılı kararında;  ihbar üzerine davacı hakkında başlatılan incelemenin usulüne uygun yürütüldüğü ve bu inceleme sırasında davacının iş yerinden alındığı, ticari faaliyetine ilişkin olduğu anlaşılan el defterlerinin vergilendirmeye kanıt kabul edilmesini hukuka uygun bulmuştur. Söz konusu kararda, bir taraftan el defterlerinin elde edilmesinin hukuka uygun şekilde gerçekleştiği belirtilmiş, diğer taraftan hukuka uygun şekilde elde edilen el defterlerinin vergileme işleminde kanıt niteliğine sahip olduğu hükmüne yer verilmiştir.

Danıştay başka bir kararında (5) el defterlerini matrahın tespiti için delil olarak kabul etmiş, el defterlerindeki kayıtların matrahın azaltacak nitelikte olmadığının tespit külfetinin mükellefe ait olduğunu belirtmiştir. Dolayısıyla el defterlerinde yer alan hususların aksini ispat külfeti mükellefe yüklenmiştir. Kararın ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

“Tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda özel el defterinin, davacının ticari işlemlerini takip ettiği defter olduğu tespit edilerek el defteri ile yükümlünün yasal defter ve belgelerinin karşılaştırılması sonucu bir kısım hasılatın kayıt dışı bırakıldığının belirlendiği anlaşılmaktadır.

Yasal defter ve belgeler dışında kanunda öngörülmeyen gayri resmi defterlere ticari işlemlerin kaydedilmesi halinde bu kayıtların vergi matrahım azaltacak nitelikte olmadığının ispatı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrası uyarınca bunu iddia eden yükümlüye aittir.”

Benzer nitelikte başka bir Danıştay Kararında (6) ise;

“…davacı şirketin ticari işlemlerini kaydettiği noter tasdiki içermeyen 1 numaralı el defteri ile yasal defterlerindeki kayıtların karşılaştırılması neticesinde açık kimlikleri yazılı müstahsillerden, yine bu defterde belirtilen değişik tarihlerde ve miktarlarda belgesiz emtia aldığı, yine şirketin aramalar esnasında ele geçen ve yasal olmayan defterleri arasında yer alan 3 nolu el defterinin yasal defter ve belgelerle karşılaştırılması sonucu Eylül döneminde … adlı şahıstan kabuklu fındık aldığı, bu alımlara ilişkin olarak müstahsil makbuzu düzenlenmediği, gelir ( stopaj ) vergisi ve fon payı kesintisi yapılmadığı tespit edilmiş olup, bu el defterleri ile yasal defter ve belgelerin karşılaştırılması sonucu yapılan tespitler esas alınmak üzere düzenlenen inceleme tutanağının hem davacı şirketin müdürü ve yetkili şirket ortağı sıfatıyla … hem de şirketin muhasebe işlerini yürüten şirket muhasebecisi … tarafından herhangi bir ihtirazi kayıt konulmaksızın imzalandığı, aksi kanunen geçerli delillerle ortaya konulamadığı müddetçe, bu tutanakta belirtilen ifadelerin davacı şirketi bağlayıcı nitelikte bulunduğu, …” gerekçeleri ile tarhiyatı hukuka uygun bulan vergi mahkemesinin ısrar kararı onanmıştır.

EL DEFTERİ KULLANAN MÜKELLEFLER DİKKATLİ OLMALI.

Yukarıdaki bölümlelerde yer ve verilen yargı kararlarına göre el defterleri, vergiyi doğuran olayın tespitinde mükellef aleyhine delil teşkil etmektedir.

Yasal defterlere kaydedilmesi gereken hesap ve işlemlerin bu defterlerin yanında vergi matrahını azaltacak şekilde başka ortamlara kaydedilmesi durumunda, defter, kağıt, bilgisayar programı ve benzeri her türlü kayıt ortamındaki bilgi ve veriler mükellefin aleyhine delil olmaktadır. Örneğin yasal defterde olmadığı halde el defterinde bulunan her satış işleminin matraha ilave edilmesi şeklindeki idari işlemler yargı tarafından tamamen yasal olarak kabul edilmektedir.

Vergi matrahını azaltacak şekilde el defteri tutulması, çift defter kullanılması veya özel kayıtlar yapılması, mükellef açısından “vergi kaçakçılığı suçu” gibi hürriyeti tahdit edici cezanın yanında (7) vergi ziyaı cezasının 3 kat uygulanması şeklinde ağır parasal yüklere de neden olmaktadır.

El defterlerinin mükellef aleyhine delil niteliği dikkate alınarak, gerek mükelleflerin, gerekse çalışanlarının yasal defterlere kaydedilmesi gereken bilgileri ayrıca başka ortamlara kaydederken dikkatli olmaları gerekmektedir. Tamamen ticari amaçlarla ve işletme ihtiyaçları kapsamında tutulan ilave hesap ve kayıtlar vergi matrahını azaltıcı sonuç doğurmayacak nitelikte olmalıdır.

El defterlerinin mükellef aleyhine delil olarak değerlendirilmesinde yargı, bunların ele geçirilmesinin hukuka uygun olması şartını aramaktadır.  Bu nedenle, mükellefin el defterlerinin hukuka aykırı bir şekilde ele geçirilmesi durumunda, bu defterlerin vergileme işlemlerinde delil niteliğine sahip olmayacağı hususunu akılda tutmak gerekir. Örneğin Yargıtay 11. Ceza Dairesi 2017/3532 E. , 2017/3462 K Kararında; vergi Usul Kanunun 142-146. Maddeleri ve CMK’ya uygun olarak yapılmayan aramada elde edilen delillerin VUK 359. madde ile verilecek hükme esas alınamayacağı yönünde hüküm tesis etmiştir. Söz konusu Yargıtay kararına göre; ihbar üzerine vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların talebi ve sulh ceza yargıcının kararı olmaksızın yapılan incelemede elde edilen delillerle hüküm oluşturulamaz. Hukuka aykırı delillerle verilecek hüküm anayasanın 38/6, AİHS’nin 6, CMK 206, 217/2 maddelerine aykırıdır.

07.04.2018

Mevlüt DİLAVER, SMMM

SONNOTLAR: 

1- Mevlüt DİLAVER, “El Defterlerinin Mükellef Aleyhine Delil Oluşturması: Danıştay İçtihatları Çerçevesinde Analiz”, Yaklaşım Dergisi, (e-yaklaşım), Sayı: 304, Nisan 2018.

2- DİLAVER, a.g.m.

3- DİLAVER, a.g.m.

4 Turgut CANDAN, Vergi Yargısında İspat, https://turgutcandan.com/2012/11/08/vergi-yargisinda-ispat/ (Erişim T: 17.02.2018)

5-  Danıştay V.D.D. 27.10.2000 gün ve E. 2000/169 K.2000/351 sayılı kararı. Danıştay 3. Dairesinin 11.5.1988 gün ve E: 1987/1792, K:1988/1465 sayılı kararı da benzer şekildedir: Özel defterlerindeki bilgilerle fiili envanter sonucundan, müstahsilden müstahsil makbuzu düzenlemeden fındık aldığı ve bu fındığı faturasız sattığı anlaşılan davacının, emanet kaydını da, incelemeden sonra, yaptığı anlaşıldığından; bu kayda itibar edilemeyeceği hk.”

6- Danıştay Vergi Dava Dairelerinin 13.06.2003 gün E.2002/627 K.2003/334 sayılı kararı

7- Yargıtay 11. Ceza Dairesi E:1999/2377 – K:1999/3931 sayı ve 28.04.1999 tarihili kararında “sanığın hesap ve işlemleri kanunen tutulması gereken defterler yerine matrahı azaltacak biçimde başka defter ve kağıtlara kaydetmek suretiyle eylem yapmasında mahkumiyeti yerine beraat kararı verilmesi” bozma nedeni yapmıştır.